Соответствие российской системы бухгалтерского учета международным стандартам. Учет материально-производственных запасов

В РСБУ и МСБУ несколько по-разному определяется способ оценки запасов. ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости и переоценивать в конце отчетного периода: "Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации". При этом остается неясным, как следует оценивать запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем поднялась и стала выше. В целях объективности было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/98 не уточняет, можно ли это делать.

МСФО 2 дает более четкое определение оценки запасов: "Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж".

Рассмотрим пример, иллюстрирующий различие двух систем учета.

Пример 1. Организация закупила 1000 тонн нефти по 5000 рублей за тонну на сумму 5 000 000 рублей (цифры условные). На конец отчетного года цена нефти на рынке упала до 3000 рублей за тонну. Согласно РСБУ и МСБУ, запасы нефти должны быть переоценены по цене возможной реализации (сумма составит 3 000 000 рублей). На конец следующего года цена нефти на мировом рынке поднялась до 7000 рублей за тонну. Согласно МСФО 2, запасы нефти на конец второго года должны оцениваться по себестоимости (наименьшей величине из себестоимости и чистой цены продаж), то есть по 5 000 000 рублей. В соответствии с ПБУ 5/98, стоимость запасов на конец отчетного года меняться не будет и останется равной 3 000 000 рублей. Таким образом, разница в оценке материально-производственных запасов в МСБУ и РСБУ составит 2 000 000 рублей.

Согласно МСФО 2, сырье и материалы не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую их включают, предположительно будет продана по себестоимости или выше себестоимости. Предположим, что организация в примере 1 - это нефтеперерабатывающий завод и закупленная им нефть используется для производства бензина, который будет реализован по цене не ниже себестоимости. Тогда запасы нефти на конец как первого, так и второго года, должны оцениваться по фактической себестоимости: в МСБУ запасы на конец первого года будут оценены в 5 000 000 рублей, в РСБУ - в 3 000 000 рублей.

Допустим теперь, что организация в примере 1 - нефтедобывающая компания и нефть была не куплена, а добыта (для учета полезных ископаемых МСФО 2 не применяется - см. таблицу 1) при фактической себестоимости 3000 рублей за тонну. В этом случае, согласно МСБУ, она должна оцениваться по цене возможной реализации, то есть по 3 000 000 рублей в первом году и по 7 000 000 рублей во втором году. В РСБУ эта сумма составит 3 000 000 рублей в обоих отчетных периодах.

Такие виды запасов, как товары в розничной торговле, согласно и ПБУ 5/98, и МСФО 2, могут оцениваться по продажным ценам. Скидки и наценки в этом случае учитываются отдельно. В бухгалтерской отчетности сумма наценок (скидок) вычитается из себестоимости товаров.

МСФО 2 позволяет учитывать отдельные виды запасов, например, незавершенное производство в промышленности, методом нормативных затрат. Пункт 17 МСФО 2 гласит: "Методы определения себестоимости запасов, такие как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости". Как говорилось выше, ПБУ 5/98 не рассматривает незавершенное производство. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться:

• по фактической себестоимости;
• по нормативной (плановой) себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья материалов и полуфабрикатов.

Таким образом, действующее российское законодательство позволяет учитывать незавершенное производство в промышленности по международным стандартам. Оценка себестоимости других видов материально-производственных запасов методом нормативных затрат ПБУ 5/98 не предусмотрена.