Основные средства: сравнение российских и международных стандартов

Определение способов амортизации, базирующиеся на физическом сроке службы основного средства, фактически аналогичны российскому способу "списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)". GAAP предусматривает еще одни способ, базирующийся на физическом сроке эксплуатации, так называемое "истощение", которое является годовой платой за использование природными ресурсами. Этот способ широко используется американскими нефтегазодобывающими и лесозаготовительными предприятиями. В базу для подсчета истощения включаются расходы на разведку, бурение, копание и другие подготовительные работы. В этом случае сумма истощения, относящаяся на затраты, считается по формуле:

Кроме вышеописанных способов, американские компании могут использовать следующие способы амортизации, не имеющие аналогов в ПБУ 6/97:

• Способ выбытия: Основное средство не амортизируется, а вся стоимость основного средства списывается в момент его выбытия.
• Способ замещения: Основное средство учитывается по первоначальной стоимости, а в момент его замещения стоимость замещения списывается на расходы.
• Способ "группы" или "смеси": Срок жизни набора основных средств усредняется, и далее этот набор амортизируется как одно основное средство прямолинейным способом. Если это аналогичные основные средства, то они называются "группой" (group), а набор разных основных средств называется "смесью" (composite). При этом прибыли и убытки для отдельных средств группы не показываются отдельной строкой в отчете о финансовых результатах, а лишь увеличивают или уменьшают сумму амортизации.

Основные средства могут не всегда амортизироваться, например, английские компании, осуществляющие инвестиции в недвижимость, имеют право не амортизировать приобретенные здания, а лишь регулярно переоценивать их по рыночной цене.

Согласно GAAP, если основное средство приобретается в середине года, компания имеет право отразить износ одним из трех альтернативных способов:

• Начислить износ за весь год, в котором было приобретено основное средство, и ничего не начислять в год его списания. Напомним, что основная финансовая отчетность сдается один раз в год, и использование данного способа позволяет компаниям "корректировать" прибыль, разнося затраты во времени.
• Начислить износ за полгода в год приобретения и за полгода в год выбытия. Эти два способа недопустимы в российской практике.
• Начислить износ в пропорции со дня приобретения. При этом GAAP не дает рекомендаций по расчету пропорции. Способ амортизации со следующего месяца, после ввода в эксплуатацию, принятый в России, является одной из разновидностей этого способа. В принципе, возможно даже определение пропорции для начисления износа с точностью до одного дня.

Если говорить о российских стандартах, то ПБУ 6/97 предусматривает лишь помесячное начисление износа, начиная с месяца, следующего за датой приобретения основного средства.

Большинство российских бухгалтеров на практике пока еще не применяют новые способы и нормы амортизации. Для того, чтобы их использовать, они прежде всего должны внести изменения в учетную политику, но эти изменения согласно действующему законодательству должны вводиться только с начала финансового года. Соответственно, многие бухгалтера не успели внести изменения в учетную политику на 1998 г., и поэтому пока не имеют возможности применять на практике положения нового ПБУ 6/97. Интересно, что налоговые инспекции просто не принимают новые методы расчета амортизации.

Но несмотря на разнообразия принятых в ПБУ 6/97 возможных способов амортизации, применять их можно только в бухгалтерских целях. Это означает, что для целей налогообложения новые нормы амортизации применять нельзя, а начисление амортизации следует производить от первоначальной стоимости по Единым нормам амортизационных отчислений. Получается, что согласно указаниям Госналогслужбы России, предприятие при расчете налога на прибыль должно увеличивать прибыль для целей налогообложения на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных выбранным предприятием способом, над суммами амортизационных отчислений, начисленных для целей налогообложения. Поэтому если предприятие решило использовать новые способы расчета амортизации согласно ПБУ 6/97, оно вынуждено вести двойной учет амортизационных отчислений: для целей бухгалтерского учета и для налоговых целей.

Новые способы амортизации, принятые ПБУ 6/97, могут применяться только к вновь приобретенным основным средствам, так как пересмотр способов амортизации в российском учете не пересмотрен.

Международные стандарты требуют, чтобы срок службы основного средства периодически пересматривался, и дают целый ряд рекомендаций, которые должны быть приняты во внимание при определении срока службы. Кроме этого, требуется периодически пересматривать способы начисления износа, и изменять их, если произошло значительное изменение в схеме распределения экономических выгод. Если подобное изменение способа амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться. В США пересмотр способа амортизации не является обязательным и широкого не применяется.