Основные средства: сравнение российских и международных стандартов

Все основные вопросы, посвященные учету основных средств, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) описывают в одном документе - стандарте МСФО 16. Эти Международные стандарты Россия использует в качестве прототипа для своей новой бухгалтерской системы. В отличие от МСФО, в американских стандартах GAAP информация о правилах учета основных средств разбросана по отдельным документам, например, основные вопросы амортизации основных средств рассмотрены в главах 9A и 9В бюллетеня ARB 43, отдельные вопросы учета регулируются мнениями APB 12, 16, 22, 29, а также стандартами FASB 5, 6, 19, 34, 92, 121. Наличие такого большого количества несистематизированных документов демонстрирует "эволюционный" процесс развития американских национальных стандартов, а не "революционный" как в МСФО. В отличие от международных стандартов, которые пытаются установить единое универсальное правило для всех случаев применения стандартов, для США типичен подход, когда подробно решаются вопросы, специфичные только для отдельных индустрий, например, таких как нефтегазодобывающие отрасли, производство кинофильмов, бюджетные организации и другие.

Согласно всем рассматриваемым системам стандартов (российским, МСФО, GAAP) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, но стандарты различаются в определении списка затрат, включаемых в эту стоимость.

Согласно МСФО общехозяйственные расходы, расходы на запуск и предпусковые работы могут включаться в стоимость основных средств. Включение доли общехозяйственных расходов разрешено в ПБУ 6/97, но про расходы на запуск ничего не написано. Стандарты западных стран (США, Испания, Франция) допускают капитализацию процентов по кредитам, полученным под приобретение основных средств, то есть включение в себестоимость основных средств или их отдельная амортизация в течение некоторого фиксированного срока, в то время как о капитализации процентов в ПБУ тоже ничего не сказано.

При приобретении основных средств по импорту, когда счет выставлен в иностранной валюте, может возникнуть убыток от курсовой разницы между датой получения основного средства и датой оплаты. В этом случае GAAP требуют, чтобы убыток от курсовой разницы всегда был списан в текущем периоде, а МСФО 21 предлагает два способа отражения этой суммы в учете: согласно первому варианту, курсовая разница включается в стоимость основного средства, а во втором варианте курсовая разница списывается на затраты текущего периода. В российских стандартах этот вопрос нигде особо не рассматривается, но определение, данное в ПБУ 3 ("при импорте товаров и иного имущества используется курс на дату перехода прав собственности к импортеру"), предусматривает включение курсовой разницы в стоимость основного средства, если убыток возник между моментом оплаты и получения основных средств, и списания в текущем периоде, если разница возникла между получением основных средств и моментом оплаты.

Стандарты бухгалтерского учета дают различные рекомендации по отражению дополнительных затрат, возникающих при эксплуатации основного средства. Согласно российским и международным стандартам дополнительные затраты могут быть списаны в текущем периоде или капитализированы. Но дополнительные затраты, которые могут быть капитализированы, трактуются по разному в российских и международных стандартах. Что касается американских стандартов, то в некоторых случаях они позволяют за счет затрат уменьшать накопленную амортизацию.

Согласно МСФО 16, дополнительные затраты, связанные с эксплуатацией основных средств, могут быть капитализированы, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. Примерами таких улучшений являются: модификация, усовершенствование деталей и внедрение новых производственных процессов. Все остальные сопутствующие затраты должны признаваться затратами текущего периода.

ПБУ 6/97 допускает изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Затраты на восстановление объектов основных средств в российском учете отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена при модернизации и реконструкции, если эти затраты улучшают или повышают ранее принятые нормативные показатели функционирования, такие как срок полезного использования, мощность, качество применения и другие показатели объектов основных средств.

GAAP предлагает ряд правил, которые могут применятся для определения капитализируемых затрат: "затраты могут быть капитализированы, если они восстановимы и:

• улучшают состояние основного средства до его первоначального состояния;
• смягчают или препятствуют заражению окружающей среды и улучшают состояние основного средства;
• если они возникли при подготовке основного средства к продаже;
• приносили экономические выгоды в будущем или были необходимы для дальнейшей эксплуатации основных средств.

Кроме этого, GAAP рассматривает отдельные случаи капитализации затрат, например, при определенных условиях стоимость работ по удалению асбеста из зданий может быть капитализирована.

Затраты по капитальному ремонту увеличивают производительность основного средства или увеличивают ожидаемый срок службы. Те затраты, которые увеличивают производительность основных средств должны увеличивать стоимость основного средства, а те затраты, которые увеличивают срок службы должны уменьшать накопленный износ.

Затраты, связанные с регулярным ремонтом и техническим обслуживанием относятся на затраты текущего периода.

Отдельно рассматриваются вопросы замены (когда большие компоненты удаляются и заменяются компонентами того же типа со сравнимыми характеристиками) и модернизация (когда устанавливаются компоненты с заметно лучшими характеристиками). Если мы можем точно определить стоимость старых компонентов, то для определения новой стоимости основного средства необходимо выполнить три операции:

• уменьшить стоимость основного средства и накопленного износа;
• определить любые прибыли (или убытки), связанные со старым основным средством;
• увеличить стоимость основного средства на стоимость новых компонентов.

В случае, если стоимость старых компонентов неизвестна, то:

• если модернизация увеличивает производительность, то увеличивается стоимость основных средств;
• если увеличивается срок эксплуатации, то уменьшается накопленный износ.

В случае перегруппировки основных средств, сделанной для увеличения производительности и снижения затрат на производства, затраты капитализируются, если экономическая выгода от произведенной операции относится на будущие периоды. Если будущий доход не может быть надежно измерен, то затраты списываются в текущем периоде.

МСФО 16 допускает и даже рекомендует проведение периодической переоценки основных средств до "справедливой" стоимости, в то время как согласно американским стандартам переоценка основных средств не допускается. Во многих европейских странах для отражения стоимости основных средств применяется Директива стран содружества 𔫠, которая предписывает использование первоначальной оценки основных средств, но также допускает и проведение переоценки.

Сумма положительной переоценки, то есть увеличивающей стоимость основных средств, относится, как и в России, на увеличение счета капитала. Отрицательные суммы списываются как затраты текущего периода. Согласно МСФО, переоценку можно производить не для всех основных средств, но при этом необходимо также переоценить и все объекты, входящие в ту же самую группу.

В некоторых странах, например, в Дании, переоценка допускается только в том случае, если она приводит к увеличению стоимости основных средств. В Германии, наоборот, переоценка разрешается только в случае, когда переоценка приводит к уменьшению стоимости. Хотя переоценка разрешена для большинства европейских стран, не многие компании пользуются ею, так как после переоценки увеличивается база для налога на имущество, что приводит к дополнительным налоговым расходам компании.

Интересно, что если дословно трактовать ПБУ 6/97, то в случае уменьшения стоимости всех основных средств сумма, оказавшаяся на счете 87 "Добавочный капитал" может быть отрицательной, и даже превысить Уставный капитал компании, что в свою очередь даст отрицательную сумму в разделе "Капитал и резервы" пассива баланса. Но это, конечно же, маловероятно при современных темпах инфляции, хотя вопрос уценки основных средств не является абстрактным для многих российских бухгалтеров: Положение от 24 июня 1998 г., разрешающее произвести уценку было применено многими предприятиями только по состоянию на 1 октября, когда состав основных средств был уже не тот, что в момент предыдущей переоценки на 1 января.

МСФО позволяет выбрать способ отражения переоценки, аналогичный способу, принятому в России, при котором в результате переоценки можно увеличить пропорционально счета первоначальной стоимости и накопленного износа. Также можно использовать другой способ, который позволяет вычесть накопленный износ из первоначальной стоимости и показать лишь изменение в остаточной стоимости основных средств.

Согласно МСФО 16 переоценку нельзя производить для отдельных основных средств, только по группам. Только для этого МСФО приводит определение группы основных средств, например, земля, здания, оборудование, суда, самолеты, транспорт, мебель.

Система классификации отлична для разных стран, и в основном зависит от требований раскрытия информации для налоговой отчетности. Например в Голландии от предприятия требуется информация по следующим группам основных средств:

• Земля, здания и сооружения;
• Основные производственные средства и техническое оборудование;
• Другие основные средства, используемые в технической деятельности;
• Строящиеся объекты;
• Основные средства, не использующиеся в основной деятельности.

Классификация основных средств по группам в России определяется Приложением к бухгалтерскому балансу Форма № 5 и Общероссийским классификатором основных фондов , выпущенном в 1991 году. Стандарты GAAP не предъявляют никаких требований к раскрытию информации об основных средствах по каким-нибудь группам, хотя для нужд SEC (Комиссия по ценным бумагам США) требуется раскрывать некоторые отдельные статьи, например, показать отдельно землю и здания.

Продолжение в следующем выпуске еженедельника.