Основные средства: сравнение российских и международных стандартов

Определение способов амортизации, базирующиеся на физическом сроке службы основного средства, фактически аналогичны российскому способу "списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)". GAAP предусматривает еще одни способ, базирующийся на физическом сроке эксплуатации, так называемое "истощение", которое является годовой платой за использование природными ресурсами. Этот способ широко используется американскими нефтегазодобывающими и лесозаготовительными предприятиями. В базу для подсчета истощения включаются расходы на разведку, бурение, копание и другие подготовительные работы. В этом случае сумма истощения, относящаяся на затраты, считается по формуле:

Кроме вышеописанных способов, американские компании могут использовать следующие способы амортизации, не имеющие аналогов в ПБУ 6/97:

• Способ выбытия: Основное средство не амортизируется, а вся стоимость основного средства списывается в момент его выбытия.
• Способ замещения: Основное средство учитывается по первоначальной стоимости, а в момент его замещения стоимость замещения списывается на расходы.
• Способ "группы" или "смеси": Срок жизни набора основных средств усредняется, и далее этот набор амортизируется как одно основное средство прямолинейным способом. Если это аналогичные основные средства, то они называются "группой" (group), а набор разных основных средств называется "смесью" (composite). При этом прибыли и убытки для отдельных средств группы не показываются отдельной строкой в отчете о финансовых результатах, а лишь увеличивают или уменьшают сумму амортизации.

Основные средства могут не всегда амортизироваться, например, английские компании, осуществляющие инвестиции в недвижимость, имеют право не амортизировать приобретенные здания, а лишь регулярно переоценивать их по рыночной цене.

Согласно GAAP, если основное средство приобретается в середине года, компания имеет право отразить износ одним из трех альтернативных способов:

• Начислить износ за весь год, в котором было приобретено основное средство, и ничего не начислять в год его списания. Напомним, что основная финансовая отчетность сдается один раз в год, и использование данного способа позволяет компаниям "корректировать" прибыль, разнося затраты во времени.
• Начислить износ за полгода в год приобретения и за полгода в год выбытия. Эти два способа недопустимы в российской практике.
• Начислить износ в пропорции со дня приобретения. При этом GAAP не дает рекомендаций по расчету пропорции. Способ амортизации со следующего месяца, после ввода в эксплуатацию, принятый в России, является одной из разновидностей этого способа. В принципе, возможно даже определение пропорции для начисления износа с точностью до одного дня.

Если говорить о российских стандартах, то ПБУ 6/97 предусматривает лишь помесячное начисление износа, начиная с месяца, следующего за датой приобретения основного средства.

Большинство российских бухгалтеров на практике пока еще не применяют новые способы и нормы амортизации. Для того, чтобы их использовать, они прежде всего должны внести изменения в учетную политику, но эти изменения согласно действующему законодательству должны вводиться только с начала финансового года. Соответственно, многие бухгалтера не успели внести изменения в учетную политику на 1998 г., и поэтому пока не имеют возможности применять на практике положения нового ПБУ 6/97. Интересно, что налоговые инспекции просто не принимают новые методы расчета амортизации.

Но несмотря на разнообразия принятых в ПБУ 6/97 возможных способов амортизации, применять их можно только в бухгалтерских целях. Это означает, что для целей налогообложения новые нормы амортизации применять нельзя, а начисление амортизации следует производить от первоначальной стоимости по Единым нормам амортизационных отчислений. Получается, что согласно указаниям Госналогслужбы России, предприятие при расчете налога на прибыль должно увеличивать прибыль для целей налогообложения на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных выбранным предприятием способом, над суммами амортизационных отчислений, начисленных для целей налогообложения. Поэтому если предприятие решило использовать новые способы расчета амортизации согласно ПБУ 6/97, оно вынуждено вести двойной учет амортизационных отчислений: для целей бухгалтерского учета и для налоговых целей.

Новые способы амортизации, принятые ПБУ 6/97, могут применяться только к вновь приобретенным основным средствам, так как пересмотр способов амортизации в российском учете не пересмотрен.

Международные стандарты требуют, чтобы срок службы основного средства периодически пересматривался, и дают целый ряд рекомендаций, которые должны быть приняты во внимание при определении срока службы. Кроме этого, требуется периодически пересматривать способы начисления износа, и изменять их, если произошло значительное изменение в схеме распределения экономических выгод. Если подобное изменение способа амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться. В США пересмотр способа амортизации не является обязательным и широкого не применяется.

Изменение способа амортизации согласно МСФО является лишь изменением бухгалтерской оценки, в то время как согласно GAAP это уже является примером изменения бухгалтерских принципов, что само по себе не желательно.

В ПБУ 6/97 вопрос смены способа амортизации не раскрыт, и следовательно изменение не допускается. В отличие от международной практики, в России применение одного из способов амортизации должно производится в течение всего его срока полезного использования. Это означает, что применяемый способ амортизации основных средств не может быть пересмотрен.

В отличии от России, во многих западных странах предприятие имеет право вести два учета: для налоговых органов и для акционеров и внешних финансовых институтов. Одним из существенных элементов различий является использование различных способов начисления износа. Так же как и в России, нормы налоговой амортизации устанавливаются государством. При этом правила начисления "налоговой" амортизации могут сильно отличатся от финансовых, и быть гораздо сложнее линейного метода, принятого в России. Например, в США с 1954 по 1981 г. разрешалось использовать ускоренное списание при расчете облагаемого федеральным налогом дохода, которое значительно сокращало сроки службы активов в налоговых целях по сравнению с фактическими.

Для США действуют следующие сложные правила амортизации основных средств:

• Для основных средств, введенные в эксплуатацию до 1981 года, используются способы, базирующиеся на сроке эксплуатации основного средства.
• Основные средства введенные в эксплуатацию между 1981 и 1986 годами амортизируются согласно "Системе ускоренного возмещения расходов" (ACRA), которая полностью игнорирует ликвидационную стоимость. Это так называемый табличный способ, согласно которому сумма, для уменьшения базы для налога на прибыль, определялась путем умножения первоначальной стоимости основного средства на специальный процент из таблицы.. Все основные средства были разбиты на классы, и для каждого класса был определен своя таблица процентов. Кроме того, компании могли списывать стоимость основных средств в течение первого года после приобретения. Являясь одним из элементов программы реформы экономики США президента Рейгана, эта система стимулировала капитальные инвестиции в производство для американских компаний.
• После 1986 года в США была введена " Модифицированная система ускоренного возмещения расходов" (MACRA), которая ограничивала список групп основных средств, амортизация которых могла уменьшать базу для налога на прибыль.

В США также действуют правила, ограничивающие возможность снижения базы для налога на прибыль для отдельных групп "непроизводственных" основных средств, сформулированные примерно так: "Для автомобилей класса "люкс", приобретенных в 1991 году, в 1992 году позволяется начислить износ в размере не более чем 300 долларов". Это очень напоминает российскую систему нормирования затрат, за исключением того, что у нас обычно гораздо больше количество основных средств, которые должны трактоваться как основные средства "непроизводственного" назначения , и для таких средств не существует никакой возможности списать амортизацию на уменьшение прибыли для налогообложения.

В общем случае, сумма налоговой амортизации отличается от суммы финансовой амортизации, так как по разному определяется ликвидационная стоимость, способы амортизации и период амортизации. Интересно, что сама по себе система MACRA не удовлетворяет стандартам GAAP, поэтому любая разница между финансовой и налоговой амортизацией должна быть использована при расчете "отложенного" налогообложения (рассчитываемому аналогично "отложенному" НДС при использовании кассового метода для налогообложения и метода начислений для учета).

В проекте нового российского Налогового кодекса заложен режим амортизации, который был еще отражен в указе 󎳭 Президента РФ, в принципе не работающем. Таким образом, если Налоговый кодекс будет принят, то произойдет большой разрыв между методиками бухгалтерского учета и налогообложения по амортизации. Интересно, что хотя ПБУ 5/97 был принят и одобрен, налоговые инспекции не допускают применение новых методов амортизации, и предприятие, выбравшее для учета метод типа "суммы цифр года" должно будет сделать коррекции в формах для расчетов налогов, хотя сами эти формы такие коррекции не предусматривают.

Хотя вопрос о ведении раздельного налогового и финансового учетов часто поднимается в России, пока не существует методических рекомендаций по ведению двух учетов и отражении разницы между ними. Первыми шагами в этом направлении стали рекомендации по отражению отдельных непроизводственных затрат на затратных счетах (20, 23, 25, 26 и 44), но к амортизации основных средств "непроизводственного назначения" это не относится. Интересно, что сами термины "производственные" и "непроизводственные" основные средства не описаны в ПБУ 6/97.

Остается добавить, что Россия не единственная страна, где бухгалтеры пользуются в основном только налоговыми нормами. К таким странам относятся также Греция, Италия и Испания.